Nye skatteregler om aggressiv skatteplanlægning rammer aktive ejere

Nye skatteregler om aggressiv skatteplanlægning rammer aktive ejere

Af Daniel Noe Harboe, skattepartner PWC

EU har vedtaget et nyt direktiv (DAC6), som har til formål at styrke skattegennemsigtigheden og bekæmpe aggressive skatteordninger. Direktivet, som trådte i kraft den 25. juni 2018, medfører en indberetningspligt for såvel skatterådgivere, virksomheder som investorer vedrørende grænseoverskridende transaktioner, hvor formålet helt eller delvist er at opnå en skattefordel.

Resumé
Med DAC6 er der indført indberetningspligt for virksomheder og eksterne rådgivere for visse skattedrevne grænseoverskridende transaktioner. I direktivet er der fastsat nogle betingelser for, hvornår en grænseoverskridende transaktion er indberetningspligtig. Disse betingelser bør overvejes på de fleste grænseoverskridende transaktioner.

De oplysninger, som skal indberettes, er bl.a. indholdet af den pågældende transaktion samt værdien af denne og de deltagende parter. Disse oplysninger skal som udgangspunkt indberettes til den skattemyndighed, hvor indberetteren er skattemæssigt hjemmehørende, men i skrivende stund er der dog ikke kommet et lovforslag til implementeringen endnu.

Direktivet skal implementeres i løbet af 2019, idet direktivet har virkning fra 1. juli 2020. Indberetningspligtige transaktioner foretaget mellem 25. juni 2018 og 1. juli 2020 skal indberettes senest 31. august 2020. Da der ikke foreligger et lovforslag nu, er der ikke fastsat en straf for manglende indberetning, men direktivet lægger op til, at straffen skal være effektiv og forholdsmæssig samt have en afskrækkende virkning. Derfor er det allerede nu relevant at vide, hvilke transaktioner der er omfattet af indberetningspligten og hvad der skal indberettes om, hvilket artiklen her vil belyse nærmere.

1. Hvornår er det en grænseoverskridende ordning
Det defineres ikke i direktivet, hvornår noget er en ordning. Det skyldes, at aggressiv skatteplanlægning med årene er blevet stadig mere kompleks og løbende tilpasses som en reaktion på defensive modforanstaltninger fra skattemyndighedernes side. Derfor har myndighederne brug for et mere dynamisk begrebsapparat, hvorfor direktivet i stedet indeholder en liste over de egenskaber og elementer, der i særlig grad antyder, at der er tale om en ”ordning”, der kan omfattes af direktivet.

En ”grænseoverskridende ordning” involverer således enten to eller flere medlemsstater eller en medlemsstat og et tredjeland. Derudover skal der være et grænseoverskridende element, som opstår i en af følgende situationer:

• Deltagerne i ordningen er skattemæssigt hjemmehørende i forskellige jurisdiktioner.
• Minimum én af deltagerne i ordningen er samtidig skattemæssigt hjemmehørende i flere jurisdiktioner.
• Minimum én af deltagerne i ordningen driver forretning i en anden jurisdiktion gennem et fast driftssted, hvor ordningen udgør en del af det pågældende faste driftssteds virksomhed.
• Minimum én af deltagerne i ordningen udfører en aktivitet i en anden jurisdiktion uden at være skattemæssigt hjemmehørende eller have et fast driftssted.

3. Hvilke grænseoverskridende ordninger skal indberettes
Såfremt en ordning indeholder et af ovennævnte grænseoverskridende elementer, kan denne være indberetningspligtig. Direktivet indeholder nogle ”hallmarks”, som er med til at kategorisere, om en ordning er indberetningspligtig. Der skelnes i den forbindelse mellem generelle hallmarks og specifikke hallmarks.

3.1. Hallmarks
For langt de fleste hallmarks gælder, at en grænseoverskridende ordning først skal opfylde et ”main benefit kriterium”, dvs. et primært formål.

Dette kriterium er som udgangspunkt opfyldt, såfremt det primære formål eller et af de vigtigste formål med den grænseoverskridende ordning er at opnå en skattefordel. Med andre ord: Grænseoverskridende transaktioner, der har som ét af sine primære formål at opnå en skattefordel, skal fremover indberettes til Skattestyrelsen, medmindre den indberetningspligtige er undtaget fra at skulle indberette, jf. afsnit 4.2.

3.1.1. Generelle hallmarks
De generelle hallmarks er karakteristika, som man helt generelt mener tyder på aggressiv skatteplanlægning. Dog skal det først vurderes om, ”main benefit testen” er opfyldt. De generelle hallmarks omfatter følgende ordninger:

• Ordninger om tavshedspligt hvor den relevante skatteyder eller en anden deltager i ordningen påtager sig tavshedspligt om, hvordan ordningen kan sikre en skattefordel i forhold til andre mellemmænd eller skattemyndighederne.
• Ordninger om succes fee hvor mellemmanden er berettiget til et honorar, som fastsættes på basis af skattefordelens størrelse, eller hvorvidt der opnås en skattefordel eller ej.
• Ordninger der i væsentlig grad er baseret på standarddokumentation og/eller –struktur og er tilgængelige for flere skatteydere uden at skulle tilpasses væsentligt.

3.1.2. Specifikke hallmarks

Specifikke hallmarks, hvor kriteriet om det primære formål skal være opfyldt, omfatter:

• Ordninger om handel med underskudsselskaber hvor en deltager tager kommercielt uberettigede skridt for at erhverve en tabsgivende virksomhed med det formål at nedbringe skattepligten i sin allerede eksisterende virksomhed.
• Ordninger der bevirker, at en indtægt omdannes til en anden type, som beskattes lavere eller fritages fra skat.
• Ordninger der omfatter cirkulære transaktioner, navnlig ved inddragelse af mellemmænd uden et kommercielt formål, eller transaktioner som udligner hinanden.
• Ordninger om skattefritagelser hvor modtageren er skattemæssigt hjemmehørende i en medlemsstat, som ikke opkræver virksomhedsskat eller opkræver en virksomhedsskat på nul eller næsten nul.
• Ordninger hvor den grænseoverskridende betaling fritages helt fra beskatning i den jurisdiktion, hvor modtageren er skattemæssigt hjemmehørende.
• Ordninger hvor betalingerne er genstand for en præferentiel skatteordning i den jurisdiktion, hvor modtageren er skattemæssigt hjemmehørende

3.1.3. Specifikke hallmarks hvor ”main benefit” testen ikke skal opfyldes
I direktivet er der nævnt nogle hallmarks, hvor den grænseoverskridende ordning ikke skal opfylde kriteriet om det primære formål. Disse hallmarks har det til fælles, at det er tydeligt, at formålet er en skattefordel. Specifikke hallmarks, hvor kriteriet om det primære formål ikke skal være opfyldt, omfatter:

Hallmarks relateret til det grænseoverskridende element

• Hvor der foretages fradragsberettigede grænseoverskridende betalinger mellem to eller flere indbyrdes forbundne foretagender, hvor
  • Modtageren af skattefordelen ikke er skattemæssigt hjemhørende i nogen skattejurisdiktion, eller
  • Modtageren af skattefordelen er skattemæssigt hjemhørende i en skattejurisdiktion, som er opført på en liste over tredjelandsskattejurisdiktioner, som af EU’s medlemsstater eller af OECD er vurderet til at være ikke samarbejdsvillige på skatteområdet.
• Hvor der forsøges at opnå fradrag af samme afskrivninger i mere end én jurisdiktion.
• Hvor der forsøges at opnå fritagelse fra dobbeltbeskatning af samme indkomst eller kapital i mere end én jurisdiktion.
• Ordninger som omfatter overførsel af aktiver, hvor der i de involverede jurisdiktioner er en væsentlig forskel på det beløb, der skal betales som modydelse for aktiverne.

Hallmarks relateret til aftaler om automatisk udveksling af oplysninger og reelt ejerskab

• En ordning der underminerer indberetningspligten i AEI (Automatic Exchange of Information).
• En ordning som indeholder en ikke-transparent juridisk eller reel ejerskabskæde, der bl.a. ikke har væsentlig økonomisk aktivitet.

Hallmarks relateret til transfer pricing

• Ordninger der indebærer anvendelse af ensidige ”safe habour”-regler.
• Ordninger der indebærer overførsel af immaterielle aktiver, der er svære at værdifastsætte, fordi der ikke findes noget pålideligt sammenligningsmateriale, og fordi der ved transaktionens indgåelse er høj usikkerhed for de fremtidige pengestrømme eller indtægter, som forventes opnået.
• Ordninger der indebærer koncerninterne grænseoverskridende overførsler af funktioner, risici og/eller aktiver, hvor overdragerens EBIT i de følgende 3 år er under 50% af, hvad den forventede EBIT havde været uden overførslen.

4. Hvem skal indberette
Indberetningspligten påhviler i prioriteret rækkefølge hhv. mellemmænd (skatterådgivere), virksomheder og investorer for at sikre, at der som minimum altid vil være én indberetningspligtig.

Det følger af direktivet, at alle ”mellemmænd”, som medvirker i en indberetningspligtig grænseoverskridende transaktion, som udgangspunkt har en indberetningspligt, så det kan være nødvendigt med koordination af hvem der foretager indberetning hvis man vil sikre, at det ikke sker mere end én gang.

4.1. Hvad er en mellemmand
En mellemmand er en person, som rådgiver eller medvirker til gennemførelsen af en grænseoverskridende indberetningspligtig ordning. En mellemmand skal derudover opfylde én af følgende betingelser:

• Være skattemæssigt hjemmehørende i en medlemsstat.
• Have et fast driftssted i en medlemsstat, hvorigennem tjenesteydelserne leveres.
• Være etableret i eller underlagt lovgivningen i en medlemsstat.
• Være registreret i en faglig sammenhæng, der beskæftiger sig med juridiske tjenester, beskatningsrelaterede tjenester eller konsulenttjenester i en medlemsstat.

4.2. Hvilke mellemmænd er undtaget indberetningspligten
Direktivet indeholder nogle særlige regler, hvorefter en mellemmand kan være undtaget fra at skulle underrette den relevante skattemyndighed.

En mellemmand er som udgangspunkt undtaget af indberetningspligten, såfremt denne kan dokumentere, at de indberetningspligtige oplysninger er indberettet af en anden mellemmand.

En anden undtagelse, som direktivet åbner op for, er, at en mellemmand kan undgå indberetningspligten, såfremt der foreligger et fortrolighedsforhold mellem klienten og mellemmanden. Denne undtagelse sigter særligt til advokaters tavshedspligt og andre lovbundne tavshedspligter. Direktivet fastsætter ikke hvilke men henviser blot til nationale lovbundne tavshedspligter, hvorfor det bliver Folketinget, som i forbindelse med implementeringen af direktivet skal tage stilling til hvilke tavshedspligter, som skal være undtaget fra indberetningspligten i Danmark.

4.3. Når en mellemmand er undtaget fra indberetningspligten
Hvis en mellemmand er undtaget fra at skulle indberette, opstår spørgsmålet om, hvordan skattemyndigheden i stedet kan få oplysninger om ordningen. Direktivet har taget stilling til dette, hvorefter en mellemmand, som er undtaget, enten skal underrette en anden mellemmand, som ikke er undtaget, således at indberetningspligten alene påhviler den sidstnævnte mellemmand. Såfremt der kun er undtagne mellemmænd i den grænseoverskridende ordning, påhviler det dem at underrette den relevante skatteyder (klienten), således at indberetningspligten efterfølgende påhviler skatteyderen selv.

5. Hvornår og til hvem skal der indberettes
Direktivet giver en indberetningsfrist på 30 dage, fra ordningen er stillet til rådighed, er klar til gennemførelse, eller første skridt er taget i gennemførelsen.

Som udgangspunkt skal indberetningen ske til den skattemyndighed i det land, hvori den indberetningspligtige mellemmand er skattemæssigt hjemmehørende. Såfremt mellemmanden er forpligtet til at indgive oplysninger om indberetningspligtige grænseoverskridende ordninger til de kompetente myndigheder i mere end én medlemsstat, skal de kun indgives i den medlemsstat, der optræder først i nedenstående liste:

• Medlemsstaten hvor mellemmanden er skattemæssigt hjemmehørende;
• Medlemsstaten hvor mellemmanden har sit faste driftssted, hvorigennem tjenesteydelserne i forbindelse med ordningen leveres;
• Medlemsstaten hvor mellemmanden er etableret eller underlagt lovgivningen;
• Medlemsstaten hvor mellemmanden er registreret i en faglig sammenslutning, der beskæftiger sig med juridiske tjenester, beskatningsrelaterede tjenester eller konsulenttjenester.

Såfremt den indberetningspligtige er skatteyderen, er denne forpligtet til at indgive oplysninger om indberetningspligtige grænseoverskridende ordninger til de kompetente myndigheder i samme rækkefølge.

6. Manglende indberetning
Ved en manglende indberetning er der ikke fastsat nærmere sanktioner i direktivet. Direktivet overlader det i stedet til medlemsstaterne at fastsætte sanktioner for en manglende indberetning. Af direktivet fremgår det imidlertid, at sanktionerne skal være effektive og forholdsmæssige. Desuden skal sanktionerne ifølge direktivet virke afskrækkende, hvorfor der er lagt op til, at der skal være en relativt høj bødestraf alt efter værdien af den grænseskridende ordning.

I nogle af de første lande til at påbegynde implementering lader det med det afskrækkende til at blive taget helt bogstaveligt, fx indfører Polen store personlige bøder.

7. Hvilke oplysninger skal indberettes og den automatiske udveksling mellem medlemsstater

Grundlæggende er det de samme oplysninger, som skal indberettes til Skattestyrelsen, uagtet om indberetteren er en skatterådgiver, virksomhed eller investor. I direktivets § 8ab, stk. 14 er oplistet de oplysninger, som skal indberettes og videregives:

a: identifikation af mellemmænd og relevante skatteydere, herunder deres navn, fødselsdato og fødested (i tilfælde af et individ), skattemæssige hjemsted, skatteregistreringsnummer og i givet fald de personer, der er forbundne foretagender i forhold til den relevante skatteyder

b: nærmere oplysninger om de hallmarks, der gør ordningen indberetningspligtig

c: en sammenfatning af indholdet af ordningen, herunder angivelse af et eventuelt navn, hvorunder den almindeligvis er kendt, og en abstrakt beskrivelse af de pågældende forretningsaktiviteter eller ordninger, uden at det fører til offentliggørelse af erhvervsmæssige, industrielle eller faglige hemmeligheder, en fremstillingsmetode eller oplysninger, hvis videregivelse ville stride mod almene interesser

d: den dato, hvor det første skridt i gennemførelsen af ordningen er eller vil blive taget

e: oplysninger om de nationale bestemmelser, der udgør grundlaget for ordningen

f: værdien af ordningen

g: identifikation af den/de relevante skatteyder(e)s medlemsstat og enhver anden medlemsstat, som sandsynligvis vil blive berørt af ordningen
identifikation af eventuelle andre personer i en medlemsstat, der sandsynligvis vil blive berørt af den

8. Virkning
Selv om der først skal ske indberetning fra 1. juli 2020, indeholder direktivet en overgangsregel, der betyder, at det allerede nu er relevant at tage stilling til, hvad der skal indberettes fra 2020. Det følger nemlig af direktivet, at man senest 31. august 2020 skal indberette de ordninger, hvor det første skridt er gennemført mellem ikrafttrædelsesdatoen og datoen for anvendelsen af dette direktiv. Det betyder, at indberetningspligtig skatterådgivning mv., der foreligger mellem 25. juni 2018 og 1. juli 2020, skal indberettes senest 31. august 2020. Det påhviler medlemslandene at sørge for de nødvendige foranstaltninger til at indberette rettidigt. Det er derfor stadig ikke helt klart hvilken skatterådgivning eller hvilke ordninger, der skal indberettes, da den danske implementering af direktivet først forventes at ske i løbet af andet halvår 2019.